Как ведется учет финансовых активов по международным стандартам бухучета (МСФО)?
Общие особенности учета финансовых активов по МСФО
Стандарты МСФО, в отличие от РСБУ, требуют отражать в балансе все финансовые вложения и активы, в том числе, производные инструменты в учете операций хеджирования.
Для учета межфирменных инвестиций в МСФО есть своя классификация по критерию процентной доли владения, и для каждой группы предусмотрен свой порядок оценки и учета:
- <20% – «пассивные» инвестиции без наличия контроля над деятельностью, именуемые финансовыми активами (англ. Financial Assets),
- от 20% до 50% – инвестиции в зависимые организации (англ. Associates),
- >50% – вложения в дочерние компании,
- 50% – инвестиции в совместные предприятия (англ. Business Combinations или Joint Venture).
Финансовые активы оцениваются по рыночной стоимости, а инвестиции в зависимые организации — по первоначальной стоимости. Однако некоторые финансовые активы могут быть оценены и по справедливой стоимости, если имеется намерение некоторое время получать прибыль от них, а не продавать в ближайшем будущем.
Финансовый результат по тем активам, которые оцениваются по справедливой стоимости, отражается в составе чистой прибыли или убытка. А доход или убыток от инвестиций в инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости, отражается через прочий совокупный доход.
Компании, отчитывающиеся по МСФО, обязаны на каждую отчетную дату проводить проверку на наличие признаков обесценения финансовых активов, таких как, например, неисполнение обязательств по контракту, технический дефолт контрагента или иные события, которые свидетельствуют о возросших рисках банкротства. Суммы убытка от обесценения (как разница между последней и возмещаемой стоимостью) уменьшает балансовую стоимость финансовых активов и отражается в отчете о прибылях и убытках.
[irp]Финансовые инструменты
Учет финансовых инструментов по МСФО (IFRS 9) ведется в зависимости от бизнес-модели компании и характера дохода, получаемого от них.
Всего по новым стандартам МСФО выделяют три категории финансовых инструментов:
- учитываемы по амортизируемой стоимости с учетом обесценения (займы, дебиторская задолженность, и иные инвестиции, удерживаемые до погашения),
- учитываемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки,
- учитываемые одновременно по амортизированной и по справедливой стоимости через собственный капитал.
Производные финансовые инструменты также обязательны для отражения в составе финансовых активов, несмотря на то, что их первоначальная оценка (по справедливой стоимости) равна нулю, т.к. для заключения, например, валютного форварда, никаких первоначальных инвестиций не потребуется, а все расчеты между сторонами будут осуществляться в будущие периоды.
Однако впоследствии стоимость этого контракта начнет меняться в зависимости от изменения базового актива (например, котировки валютной пары, если речь идет о валютном деривативе). Поэтому на каждую последующую отчетную дату после введения в учет нового производного финансового инструмента осуществляется оценка его справедливой стоимости.
Например, в случае простых форвардных контрактов, справедливая стоимость определяется как разница между текущим форвардным курсом и курсом сделки, умноженная на номинальное значение базового актива.
Валютные форварды и свопы в МСФО относятся к финансовым инструментам хеджирования справедливой стоимости и ее изменение отражается в отчете о прибылях и убытках. В случае если инструмент используется для хеджирования будущих денежных потоков (например, речь идет об активах с плавающей ставкой, то положительное изменение их стоимости отражается в капитале как часть прочего совокупного финансового результата, а убыток сразу признается в составе отчета о прибылях и убытках.
[irp]Финансовые вложения
Учет финансовых вложений, т.е. финансовых активов, приносящих компании доход в форме дивидендов или процентных платежей, рассматриваются в стандартах МСФО 25 «Инвестиции», 32 «Финансовые инструменты: представление и раскрытие информации» и в 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
В МСФО выделяются следующие категории финансовых вложений, от принадлежности к которой зависит и порядок их отражения в отчетности:
1/ Инвестиции, не имеющие рыночной стоимости.
Например, займы, ссуды и дебиторская задолженность, которые отражаются в составе финансовых активов. Кстати сказать, по МСФО выданные компанией беспроцентные займы (например, дочерним организациям) также обязательно раскрываются в составе финансовых активов.
2/ Инвестиции, имеющие рыночную стоимость:
- предназначенные для перепродажи (Trading Securities или Held-for-Trading – HFT): реализованный и нереализованный финансовый результат по ним отражается в составе отчета о прибылях и убытках, а стоимость – по текущей рыночной цене. Сюда относятся долговые и долевые ценные бумаги (акции и облигации), которые компания планирует продать в течение ближайших 90 дней.
- удерживаемые до погашения (Held-to-Maturity – HTM) – чаще всего это облигации. Они отражаются в балансе по амортизационной стоимости: себестоимости с амортизацией дисконта или премии. Реализованные доходы по ним (например, выплата купона) отражается в составе чистой прибыли. Изменение справедливой стоимости по ним не отражается как часть финансового результата компании, за исключением случаев обесценения актива (с последующим его списанием).
- доступные для продажи (Available-for-Sale – AFS): это те активы, которые не относятся ни к первой, ни ко второй категории. В составе чистой прибыли отражаются только реализованные процентные доходы и дивиденды по ним (как и в предыдущей категории нереализованные доходы или убытки на финансовый результат компании не влияют), и, в отличие от HTM, эти ценные бумаги отражаются на балансе по текущей рыночной стоимости на дату составления отчетности. При этом разница между предыдущей оценкой рыночной стоимости и себестоимостью отражается не в отчете о прибылях и убытках, а напрямую в собственном капитале компании как нереализованные доходы/расходы от переоценки инвестиций.
Участие в других организациях
Стандарт МСФО (IFRS 12) «Раскрытие информации об участии в других организациях» определяет порядок учета вложений в форме долей в акционерном капитале других организаций: зависимых, дочерних и ассоциированных компаний, а также совместных предприятий.
Классификация межфирменных инвестиций включает в себя следующие категории инвестиций:
1/ Инвестиции в зависимые организации (англ. Associates), предполагающие владение пакетом в размере от 20% до 50% от всех голосующих акций компании. Такие вложения дают инвестору право на оказание существенного влияния на деятельность объекта инвестиций, но не дает ему полного контроля над его бизнес-решениями. Такие зависимые компании называют ассоциированными и инвестиции в них отражаются в финансовой отчетности инвестора по методу долевого участия (англ. equity method).
Суть этого метода в том, чтобы к первоначальной стоимости приобретения пакета акций прибавлять долю инвестора в финансовом результате ассоциированной компании (в ее прибыли или убытке) и уменьшать ее на сумму полученных им дивидендов от зависимой компании (дивиденды в данном случае рассматриваются не как доход, а как возврат вложенного капитала и уменьшают балансовую стоимость инвестиций).
! Важно, что для отражения вложений по данному методу, необходимо соответствие критериям значительного влияния (англ. significant influence), устанавливаемых стандартом МСФО 28. К ним, например, относится возможность заседать в совете директоров компании или определять ее дивидендную политику, или наличие между инвестором и зависимой компанией коммерческим взаимоотношений или обмена персоналом / технологиями.
2/ Вложения в дочерние компании, предполагающие полный контроль над деятельностью зависимой компании и пакет >50% всех голосующих акций. Такие инвестиции отражаются в финансовой отчетности по методу полной консолидации (англ. Acquisition – «приобретение»). При получении контроля над бизнесом других организаций компания-инвестор обязана предоставлять консолидированную отчетность по МСФО (IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность»).
Под консолидацией в данном случае понимается объединение (= простое сложение) всех активов, обязательств, капитала, доходов и расходов материнской компании и ее «дочек», с обязательным взаимозачетом (исключением) всех внутригрупповых операций и инвестиций (например, доли материнской компании в капитале каждой дочерней компании).
3/ Инвестиции в совместные предприятия (англ. Business Combinations или Joint Venture), которые предполагают равные доли участия (по 50% акций). Поскольку в совместном предприятии участники ведут совместную деятельность, то они имеют равные права на финансовый результат и чистые активы компании. Понятие совместного предпринимательства рассматривается в стандарте МСФО 11, а правила учета инвестиций регулируются МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия». Эти инвестиции отражаются в консолидированной финансовой отчетности по методу долевого участия, если доля инвестора в чистых активах совместного предприятия не менее 20% и он имеет доступ к доходам от его текущей деятельности. В иных случаях используется тот же порядок, что и для финансовых инструментов и вложений с отсутствием контроля или существенного влияния (<20%).
В данной статье изложены только самые основные принципы учета финансовых активов по МСФО. Они существенно отличаются от правил отражения финансовых инструментов и вложений в РСБУ, подробнее о которых читайте в первой части этой статьи.
[irp]4,541 total views, 1 views today
Следите за нашими обновлениями:
